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Travailleurs indépendants
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Redevables de la TVA
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Pénalités pour manquement délibéré d’une société : un manquement à prouver
Le Conseil d’État juge qu’est valable la pénalité pour manquement délibéré prononcée à l’encontre d’une société dès lors que l’administration fonde cette majoration sur la connaissance du manquement par son gérant, même si c’est en qualité de gérant d’une autre société contrôlée et redressée pour des faits analogues.
L’imposition des revenus fonciers
Les revenus fonciers sont constitués, pour l’essentiel, des revenus tirés de la location d’immeubles bâtis ou non bâtis détenus, à titre privé, par une personne physique.
Les revenus fonciers sont constitués, pour l’essentiel, des revenus tirés de la location d’immeubles bâtis ou non bâtis détenus, à titre privé, par une personne physique.
1. Revenus imposables
Les revenus retirés de la location d’immeubles nus, détenus directement par le contribuable ou les autres membres de son foyer fiscal, ou par l’intermédiaire d’une société immobilière non soumise à l’IS, constituent, en principe, des revenus imposables à l’IR au titre des revenus fonciers.
Sont ainsi visés les revenus tirés :
-
de propriétés immobilières bâties ou non, quelle que soit leur nature : loyers, avantages en nature, revenus accessoires,
-
de parts de sociétés immobilières non passibles de l’IS : SCI de location et SCPI , par exemple,
-
de parts ou actions de sociétés immobilières de copropriété dotées de la transparence fiscale.
Sur les revenus tirés de titres d’OPCI.
Ne constituent pas, sur le plan fiscal, des revenus fonciers :
-
les revenus tirés de la location meublée d’immeubles, imposables au titre des BIC ,
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et les revenus des propriétés compris dans les bénéfices d’une entreprise industrielle ou commerciale, exploitation agricole ou profession non commerciale, imposables au titre de l’activité professionnelle afférente (BIC, BA ou BNC ).
2. Personnes imposables
â–¶ Principe
Sont imposables au titre des revenus fonciers les personnes physiques qui réalisent effectivement de tels revenus à raison des immeubles dont elles-mêmes ou un membre de leur foyer fiscal sont propriétaires.
Il en va de même des personnes physiques associées de sociétés immobilières non passibles de l’IS (SCI ou SCPI , par exemple) à raison de leur quote-part dans les revenus fonciers réalisés par la société au titre des immeubles qu’elle possède.
â–¶ Cas particuliers
Démembrement
L’usufruitier est personnellement imposable au titre des revenus qu’il tire de la location de l’immeuble démembré.
Indivision
Chaque copropriétaire est personnellement imposable au titre de la part des revenus fonciers correspondant à ses droits dans l’indivision.
Logement occupé par le propriétaire ou l’usufruitier
Le revenu en nature correspondant à l’occupation gratuite du logement par son propriétaire ou par la personne titulaire d’un droit d’usufruit sur ce logement est totalement exonéré et n’a donc pas à être déclaré au titre des revenus fonciers.
Il en est de même si le propriétaire met gratuitement le logement à la disposition de membres de sa famille ou de tiers.
En contrepartie, les charges afférentes ne constituent pas des charges de propriété déductibles des revenus fonciers [§ 4].
DÉTERMINATION DU REVENU NET FONCIER IMPOSABLE
3. Deux régimes d’imposition
Seul est imposable le revenu net foncier, autrement dit le revenu brut foncier diminué des charges de propriété. Ce revenu imposable est déterminé (et déclaré [§ 9]) selon des règles qui diffèrent selon le régime d’imposition applicable :
-
régime normal, également appelé “régime réel”,
-
ou régime simplifié ou “micro-foncier”.
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Paramètres à prendre en compte |
Revenu brut foncier annuel > 15 000 € |
Revenu brut foncier annuel ≤ 15 000 € |
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NOTES : (1)Dans le cadre de la déduction au titre de l’amortissement pour les investissements réalisés jusqu’en 2009. (2)Pour les opérations dont la demande de permis de construire ou la déclaration de travaux a été déposée avant 2009. |
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Nature des biens détenus par le contribuable et/ou un autre membre du foyer fiscal |
A |
B |
C |
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Immeubles et parts de sociétés immobilières, quelle que soit leur nature. |
Au moins 1 immeuble ou des parts de sociétés immobilières propriétaires d’au moins 1 immeuble : |
Uniquement des parts de sociétés immobilières (et, par conséquent, aucun immeuble loué nu). |
Au moins 1 immeuble et, le cas échéant, des parts de sociétés immobilières, autres que ceux énumérés en A. |
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Régime d’imposition |
Régime normal (ou régime réel). |
“Micro-foncier”, sauf option pour le régime normal. |
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4. Régime normal (ou régime réel)
Le revenu foncier net imposable est égal à la différence entre :
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le revenu brut foncier,
-
et les charges de propriété déductibles (augmentées, le cas échéant, de la fraction des déficits fonciers déductibles des revenus fonciers [§ 8]).
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Recettes (liste non limitative) |
Charges déductibles (liste limitative) |
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NOTE : (1)Frais de rémunération des gardes et concierges, frais de rémunération, honoraires et commissions versés à des tiers pour la gestion des immeubles et frais de procédure effectivement supportés. Les autres frais de gestion (frais de correspondance ou de téléphone, par exemple) sont en principe déductibles pour un montant forfaitaire de 20 € par local. |
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Les dépenses supportées par les propriétaires bailleurs au titre de la réalisation d’études ou de diagnostics préalables afférents aux logements loués (amiante, plomb, termites, sécurité des installations intérieures de gaz et d’électricité, performance énergétique, risques naturels et technologiques) sont considérées comme des dépenses d’entretien déductibles.
â–¶ Revenu brut foncier
Le revenu brut foncier comprend le montant des recettes brutes de toute nature perçues par le propriétaire au cours de l’année d’imposition (sauf revenus en nature correspondant à l’occupation du logement par le propriétaire ou l’usufruitier[§ 2] :).
N’ont pas à être déclarés :
-
les loyers impayés (en revanche, ils doivent être déclarés l’année de leur règlement effectif par le locataire),
-
les indemnités versées au titre des contrats dits “de garantie de loyers” (pour éviter une imposition trop lourde l’année de la régularisation, le propriétaire peut, sous certaines conditions, demander à bénéficier du système du quotient applicable aux revenus exceptionnels ou différés).
â–¶ Charges déductibles
Sont déductibles du revenu brut foncier les frais et dépenses de propriété qui répondent aux conditions suivantes :
-
se rapporter à des propriétés dont les revenus sont imposables au titre des revenus fonciers,
-
avoir été engagés en vue de l’acquisition ou de la conservation de ces revenus,
-
avoir été effectivement supportés par le propriétaire au cours de l’année d’imposition,
-
et ne pas constituer un élément du prix d’acquisition.
Déductions spécifiques sur les revenus fonciers au titre de certains investissements locatifs
Seuls certains investissements locatifs ouvrent droit à une déduction spécifique sur les revenus fonciers, au taux de :
-
26 % dans le cadre des dispositifs “Besson ancien” et “Scellier ZRR” ou “Robien ZRR” ,
-
30 % dans le cadre des dispositifs “Scellier social” et “Borloo neuf” ou “Borloo ancien”.
Dans le cadre du dispositif Borloo ancien, ce taux de 30 % est porté à :
-
60 % pour un logement relevant du secteur social,
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70 % pour les locations consenties depuis le 28.03.2009 à un organisme public ou privé qui le sous-loue ou le met à disposition de personnes défavorisées, s’agissant de logements situés dans des zones se caractérisant par un déséquilibre entre l’offre et la demande.
Autres déductions au titre de certains régimes spéciaux
Certains investissements permettent en outre de déduire :
-
une déduction au titre de l’amortissement du prix d’acquisition ou de revient global de l’immeuble, dans le cadre des dispositifs “Robien” , “Besson” et “Périssol” , voire au titre de l’amortissement de certaines dépenses (en contrepartie, ces dépenses ne sont pas déductibles pour leur montant réel) :
-
dépenses de reconstruction ou d’agrandissement, sur option,
-
dépenses d’amélioration, obligatoirement ;
-
-
certaines charges supplémentaires pour les opérations de restauration “loi Malraux”, si la demande de permis de construire ou la déclaration de travaux a été déposée avant 2009 ,
-
les dépenses de démolition et de reconstitution de toitures ou de murs extérieurs, pour les immeubles réhabilités situés dans une ZFU (zone franche urbaine).
Les monuments historiques font également l’objet de règles spécifiques au regard des charges admises en déduction.
5. Régime simplifié (ou “micro-foncier”)
Le micro-foncier s’applique, sous réserve que le contribuable ou l’un des membres du foyer fiscal ne détienne pas un ou plusieurs biens entraînant l’exclusion du régime simplifié :
-
de plein droit, dès lors que le revenu brut foncier total des propriétaires bailleurs n’excède pas 15 000 €,
-
sauf option pour le régime normal : l’option est exercée pour une période de 3 ans, dans le cadre de la déclaration de revenus de la première année au titre de laquelle elle s’applique.
Le revenu net imposable au micro-foncier est égal à 70 %.
Les charges admises en déduction font en effet l’objet d’un abattement forfaitaire de 30 %.
Ce régime cesse immédiatement de s’appliquer au titre de l’année :
-
au cours de laquelle le seuil de 15 000 € a été dépassé,
-
ou au cours de laquelle les propriétaires perçoivent des revenus fonciers exclus du bénéfice de ce régime.
L’option pour le régime normal est en principe irrévocable durant 3 ans.
Lorsque le contribuable continue à souscrire une déclaration au régime réel au-delà du terme de la période d’option de 3 ans, il est considéré comme exerçant une option annuelle pour ce régime.
â–¶ Revenu brut foncier
Le revenu brut foncier est déterminé selon les mêmes modalités que dans le cadre du régime normal [§ 4].
â–¶ Charges déductibles
Un abattement forfaitaire au taux de 30 % est censé représenter l’ensemble des charges de propriété exposées pour l’acquisition ou la conservation du revenu foncier.
IMPUTATION DES DÉFICITS FONCIERS
6. Notion de déficit
Le montant des charges déductibles peut être supérieur au revenu foncier brut. La différence constitue un déficit foncier.
7. Déficit foncier imputable sur le revenu global
â–¶ Principe
Sous réserve des régimes spéciaux, seul le déficit foncier résultant de dépenses déductibles des revenus fonciers [§ 4], autres que les intérêts d’emprunts, est imputable sur le revenu global dans la limite annuelle de 10 700 €.
Lorsque le revenu global est insuffisant pour absorber le déficit foncier, l’excédent est imputable sur les revenus globaux des 6 années suivantes.
La limite annuelle de 10 700 € s’apprécie au niveau du foyer fiscal. Elle est donc globale pour tous les immeubles et parts de sociétés détenus par le contribuable ou un autre membre du foyer fiscal :
-
en cas de changement de situation matrimoniale, chaque contribuable en bénéficie,
-
en cas de démembrement, chaque usufruitier ou propriétaire en bénéficie s’il dépose une déclaration séparée.
La fraction qui excède cette limite annuelle est imputable sur les revenus fonciers des 10 années suivantes [§ 8]. Cet excédent ne peut pas augmenter les déficits fonciers des années suivantes imputables sur le revenu global.
L’imputation sur le revenu global s’applique :
-
automatiquement, sans option possible pour un report du déficit sur les revenus fonciers des années suivantes,
-
dès lors qu’un déficit foncier est dégagé au cours d’une année.
Tableau 3 : modalités d’imputation des déficits fonciers
NOTES :
(1) S’agissant d’un monument historique procurant des recettes imposables, la fraction du déficit s’impute, sans limitation, sur le revenu global.
(2) 15 300 € dans le cadre du dispositif Périssol . Sans limitation pour la fraction du déficit résultant des dépenses de restauration réalisées dans le cadre d’une opération Malraux pour laquelle une demande de permis de construire ou une déclaration de travaux a été déposée avant 2009 (mais uniquement pour les dépenses payées avant 2018).
Personnes concernées
Le droit à imputation sur le revenu global concerne toutes les personnes physiques, propriétaires d’immeubles locatifs, ou associés de sociétés civiles immobilières non soumises à l’IS – notamment SCI et SCPI – quels que soient :
-
la nature de l’immeuble (urbain ou rural, neuf ou ancien),
-
et l’usage qui en est fait (habitation principale, bureaux, etc.).
L’existence d’un lien de parenté entre le propriétaire bailleur et le locataire est sans incidence en la matière.
Conditions de l’imputation et remise en cause
Lorsque le propriétaire d’un immeuble impute un déficit foncier sur son revenu global au titre d’une année, l’immeuble doit être affecté à la location jusqu’au 31 décembre de la 3e année qui suit l’imputation. L’imputation est remise en cause si le propriétaire cesse de louer l’immeuble avant l’expiration de ce délai de 3 ans.
De la même façon, lorsque l’immeuble est la propriété d’une société civile immobilière (SCI), les associés doivent conserver leurs titres pendant la même durée. La cession des parts avant expiration du délai de 3 ans entraîne la reprise de l’avantage, même si la société continue à respecter l’affectation de l’immeuble à la location.
Un propriétaire a payé, en juin 2013, des travaux réalisés dans un logement loué le 01.07.2013. Le paiement de ces travaux génère un déficit foncier qu’il impute sur son revenu global déclaré au titre de 2013 :
-
ce déficit n’est pas remis en cause s’il loue le logement jusqu’au 31.12.2016,
-
s’il impute un nouveau déficit en 2016, la date butoir est repoussée jusqu’au 31.12.2019.
Les présisions suivantes ont été apportées par rescrit n° 2010/35 (FP) du 22.06.2010, repris in extenso dans le BOFIP : BOI-RFPI-BASE-30-20-10 n° 250. Cette doctrine a été réaffirmée dans la réponse ministérielle Frassa, Sénat 05.05.2016 n° 17350.
En cas de remise en cause, le revenu foncier et le revenu global des 3 années précédant celle au cours de laquelle intervient la cessation de la location sont reconstitués selon les modalités de droit commun. Le déficit indûment imputé sur le revenu global peut donc être uniquement imputé sur les revenus fonciers des 10 années suivantes dans les conditions de droit commun.
Lorsqu’un contribuable ayant déclaré au titre de la même année un déficit imputable en tout ou partie sur le revenu global et provenant d’immeubles différents cesse de louer l’un d’entre eux dans les 3 ans suivant l’imputation, il convient de reconstituer l’éventuel déficit imputable sur le revenu global en faisant abstraction des résultats déficitaires de l’immeuble cédé ou dont la location a cessé.
Pour reconstituer le revenu imposable des années précédant la cessation de la location, le déficit foncier afférent à l’immeuble dont la location a cessé, y compris la part indûment imputée sur le revenu global, doit être imputé sur les revenus fonciers des années suivantes dans les conditions de droit commun jusqu’à l’année de cessation de la location.
En revanche, les éventuels déficits fonciers restant à imputer après la cessation de la location ne peuvent plus être imputés sur les revenus fonciers.
Il n’est cependant pas procédé à cette reconstitution des revenus en cas d’invalidité, de licenciement ou de décès du contribuable ou de son conjoint, ainsi qu’en cas d’expropriation pour cause d’utilité publique.
Non-cumul
Pour un même investissement (logement ou souscription de titres de sociétés immobilières), un contribuable ne peut pas à la fois imputer un déficit foncier sur son revenu global et bénéficier de la réduction d’IR pour investissement dans les DOM-TOM . Cette interdiction de cumul est limitée à la seule période couverte par l’engagement de location ou de conservation des titres, c’est-à-dire pendant les 5 années postérieures à l’octroi de la réduction d’IR.
â–¶ Régimes spéciaux
La fraction du déficit, hors intérêts d’emprunt, s’impute sur le revenu global, dans la limite spécifique de 15 300 €, s’agissant d’un immeuble relevant du dispositif Périssol.
Par ailleurs, sont imputables sur le revenu global, sans limitation de montant :
-
le déficit foncier afférent à un monument historique procurant des recettes imposables ,
-
la fraction du déficit, hors intérêts d’emprunt, résultant des dépenses de restauration réalisées dans le cadre d’une opération Malraux pour laquelle une demande de permis de construire ou une déclaration de travaux a été déposée avant 2009 et payées avant 2018.
8. Déficit foncier imputable sur les revenus fonciers ultérieurs
La fraction des déficits non imputable sur le revenu global [§ 7] est déductible des revenus fonciers des 10 années ultérieures.
Sauf régimes spéciaux, sont ainsi déductibles des revenus fonciers :
-
la fraction des déficits résultant des intérêts d’emprunt,
-
et celle qui excède la limite annuelle de 10 700 € (15 300 € dans le cadre du dispositif “Périssol” ).
La fraction résultant des intérêts d’emprunt s’entend des intérêts d’emprunts contractés :
-
par le propriétaire pour la conservation, l’acquisition, la construction, la réparation ou l’amélioration des immeubles,
-
ou par les membres des sociétés immobilières pour acquérir leurs titres, faire leurs apports à la société.
Les frais d’emprunt (frais de dossier, assurance décès, etc.) suivent le même régime que les intérêts. Le revenu brut est d’abord réputé compenser les intérêts d’emprunt.
Le propriétaire d’un immeuble urbain a perçu en 2016 des revenus fonciers. Son revenu est déterminé comme suit :
Revenu brut : 16 500 €
Charges :
-
charges diverses : 12 360 €
-
intérêts d’emprunt : 20 000 €
Déficit : – 15 860 €
Le revenu brut est d’abord réputé compenser les intérêts d’emprunts (16 500 € – 20 000 € = 3 500 € de déficit au titre des intérêts d’emprunts).
Le déficit provient donc à hauteur de 3 500 € des intérêts d’emprunt et à hauteur de 12 360 € des autres dépenses.
Cette dernière fraction est imputable sur le revenu global à hauteur de 10 700 €.
La fraction non imputée sur le revenu global, soit (12 360 € – 10 700 €) + 3 500 € = 5 160 €, le sera sur les revenus fonciers des 10 années ultérieures.
Un propriétaire a loué, en 2016, deux immeubles urbains. Son revenu foncier est déterminé de la façon suivante :
Revenu brut : 10 500 € et 7 600 €
Charges :
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charges diverses : 20 200 € Immeuble 1 et 685 € Immeuble 2
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intérêts d’emprunt : 12 100 € Immeuble 1 et 0 € Immeuble 2
Revenu net ou déficit – 21 800 € Immeuble 1 et + 6 915 € Immeuble 2
Revenu total brut : 18 100 €
Revenu total net des intérêts : 6 000 €
Revenu total net des autres charges : – 14 885 €
Le déficit de 14 885 € est imputable sur le revenu global à hauteur de 10 700 €.
La fraction non imputée sur le revenu global, soit (14 885 € – 10 700 €) = 4 185 €, le sera sur les revenus fonciers des 10 années ultérieures.
DÉCLARATION DES REVENUS FONCIERS ET CALCUL DE L’IMPÔT
9. Déclaration des revenus fonciers
â–¶ Régime normal (“régime réel”)
Les revenus fonciers doivent être déclarés sur l’imprimé n° 2044 qui indique, immeuble par immeuble, le montant total des recettes et des charges déductibles et le détail des travaux déduits. Le revenu global apparaissant au bas de cet imprimé est alors reporté sur la déclaration générale des revenus n° 2042 (à laquelle doit être joint le no 2044).
â–¶ Régime simplifié (“micro-foncier”)
Le contribuable est seulement tenu de porter le montant de ses revenus fonciers bruts sur la déclaration des revenus no 2042. Le revenu foncier imposable est alors calculé par l’administration fiscale, par application de l’abattement de 30 %.
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